小企业会计准则讲解：无形资产

为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，制定本准则。

　　【准则原文】第三十八条 无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。

小企业的无形资产包括：土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。

自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

【解读】本条是关于无形资产的定义及构成的规定。

随着我国社会主义市场经济的深入发展，知识创新步伐不断加快，无形资产在小企业资产中所占的比重越来越大。无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它不具有实物形态，看不见、摸不着，但能够为企业带来经济利益，有些情况下甚至成为企业经济利益的主要来源。

【相关链接】企业所得税法实施条例第六十五条规定：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”

本条关于无形资产的定义及构成的规定与企业会计准则和企业所得税法的基本一致，所不同是无形资产中不包括商誉，但包括了投资性房地产中的用于出租的土地使用权。

一、无形资产的基本特征

(一)不具有实物形态

无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，比如，土地使用权、非专利技术等。小企业的有形资产例如固定资产虽然也能为企业带来经济利益，但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同，固定资产是通过实物的价值磨损和转移来为企业带来未来经济利益的，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益的。

(二)具有可辨认性

符合以下条件之一的，则认为无形资产具有可辨认性：

1.能够从小企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，表明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等，这种情况下也视为可辨认资产。

2.产生于合同性权利或其他法定权利。比如，一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，又如通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。

(三)属于非货币性资产

非货币性资产是指小企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益具有不确定性，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。

二、无形资产的构成

小企业无形资产通常包括土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。

(一)土地使用权，是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨、外购及投资者投入。

(二)专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。

(三)商标权，是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。

(四)著作权，又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。

(五)非专利技术，也称专有技术，是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。

小企业取得的特许经营权也属于无形资产。特许经营权，是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等;另一种是指企业间按照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。

三、土地使用权的特别规定

有关土地使用权的会计处理应把握以下几项原则：

(一)小企业取得的土地使用权应确认为无形资产。

(二)土地使用权用于自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。

(三)小企业(房地产开发经营)将土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物的成本。

(四)小企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包含了土地和建筑物的价值，应当按照合理的方法在建筑物和土地使用权之间进行分配;如果确实无法合理分配，应当全部作为固定资产。合理的分配方法通常是按照土地使用权和建筑物的市场价格或评估价值的相应比例进行分配。

本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1701无形资产”等会计科目。

　　【准则原文】第三十九条 无形资产应当按照成本进行计量。

(一)外购无形资产的成本包括：购买价款、相关税费和相关的其他支出(含相关的借款费用)。

(二)投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。

(三)自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出(含相关的借款费用)构成。

【解读】本条是关于取得无形资产成本确定的规定。

【相关链接】企业所得税法实施条例第六十六条规定：“无形资产按照以下方法确定计税基础：(一)外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;(二)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;(三)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”

为简化小企业会计核算，减轻小企业纳税调整的负担，本条的规定与企业所得税法基本一致。

与企业所得税法可能存在差异的是，企业所得税法为鼓励企业自主创新规定了加计扣除的优惠政策，即研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。与企业会计准则存在的主要差异：一是简化了延期付款或分期付款购买无形资产的会计处理，不考虑其中所含的融资费用;二是对于投资者投入的无形资产，根据公司法的要求引入了评估价值来确定其成本;三是简化了借款费用资本化金额的确定方法，详见本准则第二十八条的释义。

一、无形资产计量的基本原则

本准则规定，无形资产应当按照成本进行计量，以取得无形资产发生的全部支出作为成本。但是，对于不同方式取得的无形资产，其成本构成不尽相同。小企业取得无形资产方式主要有三种：外购、投资者投入和自行开发。

二、外购无形资产成本的确定

本准则规定，外购无形资产的成本由三部分构成：

(一)购买价款;

(二)相关税费，即在购买无形资产的过程中发生的直接相关的税费，如购买商品房时交纳的契税、商标权的注册费等。

(三)相关的其他支出，如购买无形资产过程中发生的专业测试费、使用借款购买无形资产应负担的借款费用。其中，相关的借款费用，是指小企业在购买无形资产时使用了借款，因该借款发生的利息及其他相关成本。借款费用资本化金额的确定详见前述第二十八条，此处不再赘述。

三、投资者投入无形资产成本的确定

根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权出资，并且应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，知识产权和土地使用权构成了接受投资方的无形资产。因此，遵照公司法的规定，投资者投入的无形资产应当按照评估价值确定其成本。如果涉及相关税费，还应按照税法规定进行相应会计处理。

四、自行开发无形资产成本的确定

(一)小企业自行研究开发项目应划分为研究阶段和开发阶段

1.研究，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究活动的例子包括：意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。

2.开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的.或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营，新的或改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

(二)自行研究开发项目在研究阶段的支出全部费用化

研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。其研究能否在未来形成成果也有很大的不确定性，因此，本准则规定，研究阶段的支出在发生时应当费用化，直接计入当期损益(管理费用)。

(三)自行研究开发项目在开发阶段的支出符合资本化条件的，计入无形资产的成本;不符合资本化条件的，计入当期损益(管理费用)

由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，所发生的支出如果符合资本化的条件，应当资本化，即确认为无形资产的成本。

1.资本化的条件。有关自行开发无形资产资本化的条件，详见本准则第四十条的释义，本条不再赘述。

2.资本化的成本构成。自行开发形成的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出(含相关的借款费用)构成。具体包括：开发该无形资产时耗费的材料、所使用固定资产的折旧费、参与开发人员的职工薪酬、在开发该无形资产过程中使用的非专有技术等的摊销费、按规定资本化的借款费用(详见本准则第二十八条的释义)，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他直接相关的支出。

值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

3.在达到预定用途后发生的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)。

本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“4301研发支出”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2-36】2013年12月1日，甲公司购入一项非专利技术，支付的买价和有关费用合计900000元，以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：

借：无形资产 900000

贷：银行存款 900 000